2008年参阅案例：中国东方资产管理公司西安办事处与陕西金岭光固化材料股份有限公司、西安希格玛有限责任会计师事务所等借款、侵权纠纷案

要点提示

人民法院在对会计师事务所验资过失侵权责任进行认定时，应从四个方面把握：会计师事务所承担的责任与利害关系人对验资报告的信赖程度相一致；与会计师事务所的过失大小相适应；与原因力大小相一致；坚持责任顺位限制和责任范围限制。

案例索引

一审：西安市中级人民法院（2007）西民三初字第62号民事判决书（2007年12月8日）

二审：陕西省高级人民法院（2008）陕民二终字第035号民事判决书（2008年9月3 日）

案情

原告（二审上诉人）：中国东方资产管理公司西安办事处（以下简称东方资产西安办）

被告（二审被上诉人）：陕西金岭光固化材料股份有限公司（以下简称金岭公司）

被告（二审被上诉人）：西安西工大科教信息技术有限公司（以下简称西工大信息公司）

被告（二审被上诉人）：陕西星汇投资咨询管理有限责任公司（以下简称星汇公司）

被告（二审被上诉人）：陕西新盘古通信科技有限公司（以下简称新盘古公司）

被告（二审被上诉人）：上海复星高科技（集团）有限公司（以下简称复星公司）

被告（二审被上诉人）：刘守军。

被告（二审被上诉人）：西安希格玛有限责任会计师事务所（以下简称希格玛会计师事务所）

被告（二审被上诉人）：中国建设银行股份有限公司西安高新技术产业开发区支行（以下简称建行高新支行）

2001年11月18日，金岭公司向建行高新支行）提出贷款申请，并填写了建行信贷业务申请书，建行高新支行经审批后，于2002年3月11日与金岭公司签订了（2002）002号借款合同，约定建行高新支行向金岭公司借款350万元，借款期限自2002年3月11日至2004年3月11日，借款利率为5.49‰（月利率），由西安大鹏生物科技股份有限公司承担连带责任保证。建行高新支行于3月12日发放了350万元借款。合同期限届满后，金岭公司未向建行高新支行还本付息。2004年6月28日建行高新支行将此笔债权转让给中国信达资产管理公司西安办事处（以下简称信达资产西安办），信达资产西安办又于2005年2月4日将该债权转让给了本案原告东方资产西安办。金岭公司至今仍未偿还贷款本金350万元、利息1185439.73元（截止2006年12月20日）。

金岭公司于2001年5月设立登记，注册资本为3500万元，设立时，其股东中西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军等出资不实，上述四个股东不实出资金额分别为420万元、200万元、150万元、200万。公司成立后，复星公司抽逃资金200万元。复星公司已在另案中，因抽逃资金被西安市中级人民法院强制执行承担了200万元的赔偿责任。

金岭公司设立时，在中国建设银行西安市小寨支行（简称建行小寨支行）开立两个专用账户，其中一个一般账户账号为557026140353，该账户在5月23日存入995万元，5月24日又转出995万元。另一个临时账号为557026139564，该账户5月24日存入5笔资金合计13576400元。建行小寨支行分别于2001年5月23日17时和5月24日18时向希格玛会计师事务所出具建陕小寨（2001）019号和建陕小寨（2001）020号资金存款证明，两份存款证明金额分别为995万元和1350万元，资金存款证明均注明：“我行只对上述时点的存款真实性负责，对该时点以后被证明人账户内存款发生的变化不负任何责任，该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途，此证明书涂改、复印无效” 。希格玛会计师事务所依据以上两份资金存款证明和银行进账单等相关资料，于2001年5月25日作出希会验字（2001）第200号验资报告，结论为：截至2001年5月24日止，金岭公司已收到股东投入的股本为3500万元。由于希格玛会计师事务所未核实上述两个账户中资金重复的事实，造成995万元验资不实。

建行小寨支行于2001年12月并入建行高新支行。

原告东方资产西安办认为，西工大信息公司等上述股东虚假出资及抽逃资本的行为导致金岭公司资本不足，使其债权无法实施，故诉至法院要求上述股东在其虚假出资及抽逃资金范围内承担连带清偿责任；希格玛会计师事务所、建行高新支行出具不实证明，应在其证明不实的金额范围内承担赔偿责任。被告金岭公司、西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军未出庭答辩，被告复星公司辩称其已承担相应的责任，请求驳回原告此项诉请。被告希格玛会计师事务所辩称，其已尽到必要的职业谨慎，不应承担任何责任，请求驳回原告诉请。被告建行高新支行辩称，其出具的资金存款证明不是为了验资用途且内容无虚假，请求驳回原告诉请。

审判情况

西安中院认为：金岭公司未按照有效借款合同约定的期限偿还借款本息，已构成违约，金岭公司应向东方资产西安办承担清偿借款本息之责任。根据《中华人民共和国公司法》第二十条第三款规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。故金岭公司出资不实的股东应在不实出资范围内承担连带清偿责任。鉴于复星公司已在其抽逃资金200万元的范围内向有关债权人承担了相应的责任，故复星公司之过错责任应予免除。希格玛会计师事务所根据验资准则的规定，以被审验单位金岭公司开户银行出具的银行进账单、存款证明等相关资料对金岭公司的投入资本进行审验，其行为符合验资准则的程序，并尽到了职业谨慎的义务，其出具的验资报告虽与相关股东实际出资状况不符，但其并无与恶意投资者串通的故意，故不应对验资不实承担过错责任。建行小寨支行为金岭公司设立开立两个账户，并出具两份一般性质的资金存款证明之行为，未违反当时相关法律法规禁止性规定，亦无与恶意投资人串通的故意，故其不应对金岭公司验资不实承担过错责任。遂判决：一、本判决生效后10日内，金岭公司偿还东方资产西安办借款本金350万元、利息1185439.73元（截止2006年12月20日，2006年12月21日至本判决给付之日的利息按350万元本金同期银行贷款利率计算利息）。二、本判决生效后10日内，西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内对以上债务承担连带清偿责任。三、驳回东方资产西安办要求复星公司对本判决第一条的债务承担连带清偿责任的诉讼请求。四、驳回东方资产西安办要求希格玛会计师事务所对本判决第一条的债务承担连带清偿责任的诉讼请求。五、驳回东方资产西安办要求建行高新支行对本判决第一条的债务承担补充赔偿责任的诉讼请求。案件受理费21723.5元，由金岭公司负担。

一审宣判后，东方资产西安办不服，向省高院提起上诉。理由为：希格玛会计师事务所在验资中未尽职业谨慎，导致金岭公司验资不实，应在验资不实的范围内承担责任；建行小寨支行应在不实资金证明金额范围内向东方资产西安办承担责任。

省高院认为：金岭公司应按借款合同的约定偿还东方资产西安办350万元借款本息。关于西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军及复星公司的责任问题。根据最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《若干规定》）第十条第（一）项的规定，不实出资、抽逃出资的股东对公司债权人在不实出资、抽逃出资的范围内承担补充赔偿责任。故西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军应分别在420万元、200万元、150万元 、200万元的范围内对350万元借款本息承担补充赔偿责任。鉴于复星公司在西安市中级人民法院强制执行中，已因抽逃出资向有关债权人承担了200万元的责任，故本案中复星公司不再承担责任。

关于希格玛会计师事务所的责任问题。一、在350万元借款发生时，金岭公司向建行高新支行出具了申请书，建行高新支行对借款进行了审批，保证人西安大鹏生物科技股份有限公司为借款提供连带责任保证，故建行高新支行在做出贷款决定时，对金岭公司验资报告的信赖程度较低。希格玛会计师事务所承担的责任应与该信赖程度相一致。二、希格玛会计师事务所在验资过程中，在未向金岭公司的开户银行建行小寨支行发出询证函及取得银行函证回函的情况下，出具验资报告，导致995万元存款重复验资。希格玛会计师事务所未尽到职业谨慎，对造成金岭公司验资不实的后果存在重大过失，其承担的责任应与其过失大小相适应。三、对于债权人的损失，金岭公司因经营失败导致违约不能偿还借款的原因力大于希格玛会计师事务所过失验资不实的原因力，希格玛会计师事务所承担的责任应与该原因力相一致。综上，希格玛会计师事务所应在验资不实的范围内对金岭公司欠款本息的15％承担赔偿责任。

关于建行高新支行的责任问题。建行小寨支行向希格玛会计师事务所出具的不同时点的两份“资金存款证明”，内容是真实的，至于该两份证明中涉及的款项是否存在重复，应由验资单位希格玛会计师事务所按照验资职业规范的要求予以核实，建行小寨支行不是验资单位，没有义务审核金岭公司两个存款账户中不同时点的存款是否存在重复的情形。建行小寨支行为金岭公司开立两个存款账户的行为，与金岭公司验资不实并进而造成债权人损失的后果没有必然的因果关系。故建行小寨支行不因验资不实而承担赔偿责任。由于建行小寨支行已于2001年12月并入建行高新支行，其权利义务由建行高新支行承受，因而，建行高新支行不承担赔偿责任。

综上，判决：一、维持原判第一、三、五项；二、撤销原判第四项；三、变更原判第二项为： 本判决生效后10日内，西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内向东方资产西安办对本判决第一条的债务承担补充赔偿责任；四、本判决生效后10日内，希格玛会计师事务所在对金岭公司及西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军的财产依法强制执行后仍不足以赔偿东方资产西安办损失时，在995万元不实验资范围内向东方资产西安办就借款本金52.5万元及利息177816元（截止2006年12月20日，2006年12月21日至本判决给付之日的利息按52.5万元本金同期银行贷款利率计算利息）承担赔偿责任。一审案件受理费21723.5元，由金岭公司负担；二审案件受理费21723.5元，由金岭公司负担10862元，东方资产西安办负担7603元，希格玛会计师事务所负担3258.5元。

评析

本案是一起利害关系人因会计师事务所出具不实报告而引发的民事侵权赔偿纠纷。正确界定会计师事务所的民事责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及不影响注册会计师行业的健康发展，意义重大。

本案的焦点是，对于东方资产西安办的损失，金岭公司不实出资、抽逃出资的股东及希格玛会计师事务所应如何承担责任的问题。

一、关于西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军及复星公司的责任问题。

原审认为由于金岭公司股东出资不实和抽逃出资的行为属于滥用公司法人人格，损害了债权人的利益，并适用《公司法》第二十条第三款关于公司法人人格否认制度的相关规定，判决不实出资和抽逃出资的股东承担连带责任，属认定事实和适用法律错误。适用法人人格否认规则时的公司资本显著不足，并非指将公司资本与公司法上对公司最低资本额的要求相比，而达不到法定标准时的情况。它是指公司实有资本与公司营业性质和由此必然导致的风险所需要的必要的资本额相比过低。故本案中不能仅因股东出资不实和抽逃出资而适用公司法人人格否认制度来否认金岭公司的法人人格。根据《若干规定》第十条第（一）项的规定，不实出资、抽逃出资的股东对公司债权人在不实出资、抽逃出资的范围内承担补充赔偿责任。就债权人的债权不能得到清偿这一损害结果而言，股东的瑕疵出资（虚假出资、不实出资、抽逃出资）行为虽然未必是造成公司无清偿能力的唯一原因或主要原因，但必定是原因之一，因此，股东的瑕疵出资行为与债权人的损失之间，存在着因果关系。但就原因力的远近来看，公司对债权人的责任，源于公司对债权人的违约行为或公司对债权人的侵权行为。违约行为或侵权行为是造成债权人损失的直接原因，故应当由公司对债权人负直接的、第一顺位的责任。股东之所以要对债权人负责，只是由于其未尽出资义务，其瑕疵出资行为对债权人的损失而言，仅系间接原因，故股东应当承担补充赔偿责任。故西工大信息公司、星汇公司、新盘古公司、刘守军应分别在420万元、200万元、150万元 、200万元的范围内对350万元借款本息债权承担补充赔偿责任。鉴于复星公司在西安市中级人民法院强制执行中，已因抽逃出资而向有关债权人承担了200万元的责任，故本案中复星公司不再承担责任。

二、关于希格玛会计师事务所的责任问题。

希格玛会计师事务所验资过失侵权责任的认定，应从四个方面把握：会计师事务所承担的责任与利害关系人对验资报告的信赖程度相一致；与会计师事务所的过失大小相适应；与原因力大小相一致；坚持责任顺位限制和责任范围限制。

（一）与利害关系人对验资报告的信赖程度相一致。

在会计师事务所侵权民事责任领域，不实报告与报告使用人的损失之间的因果关系是借助于报告使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系。350万元借款发生时，金岭公司向建行高新支行出具了申请书，建行高新支行对借款进行了审批，该笔借款还有保证人西安大鹏生物科技股份有限公司提供连带责任保证。建行高新支行向金岭公司发放贷款，是其按照《商业银行法》、《贷款通则》的相关规定对金岭公司的资信状况、偿还贷款能力等进行审查，并基于借款存在保证而作出的，无证据证明对验资报告的信赖是建行高新支行发放贷款的决定性因素。故建行高新支行在做出贷款决定时，对验资报告的信赖程度较低。希格玛会计师事务所承担的责任应与该信赖程度相一致。

（二）与会计师事务所的过失大小相适应。

《若干规定》第四条确定，会计师事务所在审计业务中民事责任的归责原则为过错推定原则，即会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，即推定其主观上具有过错，除非其能够证明自己没有过错，否则应当承担侵权赔偿责任。本案中，希格玛会计师事务所在验资过程中，其一、未按照财政部、中国人民银行财协字［1999］1号文《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》所要求的“在执行审计过程中，注册会计师需要以被审计企业名义向有关单位发函询证，以验证该企业的银行存款、借款及往来款项等是否真实、合法、完整”的方式进行验资；未按照《独立审计实务公告第1号——验资》第十二条第（一）项、《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资（试行）》第3.212条所要求的“以货币出资的，注册会计师应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额”的方式进行验资，在未向金岭公司的开户银行建行小寨支行发出询证函及取得银行函证回函的情况下，出具验资报告，造成995万元存款重复验资。其二、根据财政部财协字［1999］102号文《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》的规定，注册会计师出具的验资报告，是说明截至验资报告日这一时点注册会计师验证的被审验单位实收资本及相关资产、负债的数额，具有很强的时效性。希格玛会计师事务所作为承办注册会计师业务的专业机构，对验资报告的这一性质应该是明知的，但其却对建行小寨支行于2001年5月23日和5月24日在不同时点出具的，且明确记载“该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途”的两份普通资金存款证明，是否存在两个账户在同一时点上存款重复计算的问题，未向建行小寨支行核对。希格玛会计师事务所未尽到《独立审计实务公告第1号——验资》第六条所规定的“注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎”的职责，根据《若干规定》第六条第（四）、（六）、（七）项的规定，希格玛会计师事务所存在过失。希格玛会计师事务所也不存在《若干规定》第七条规定的免责情形。因而，希格玛会计师事务所应承担过失侵权赔偿责任。对于注册会计师在执业活动中的过失，依其程度不同，分为轻微过失、普通过失、重大过失三种类型。轻微过失是指注册会计师基本保持了应有的职业谨慎，基本遵守了审计准则所规定的程序，但由于审计抽样、审计成本等审计技术局限，导致报告不实并致利害关系人损失。普通过失是指注册会计师未能保持应有的职业关注，未能严格按照审计准则的要求从事审计工作。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的“善良管理人”的注意义务。重大过失是指注册会计师缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。对重大过失的认定，是从注册会计师的行为表现来判断其主观状态的思维过程，如果注册会计师在审计过程中连最根本的审计准则都未遵守，则可视为重大过失。本案中，希格玛会计师事务所未向金岭公司的开户银行建行小寨支行发出询证函及取得银行函证回函的情况下，出具验资报告，造成995万元存款重复验资，已构成重大过失。希格玛会计师事务所应承担与其重大过失相适应的责任。

（三）与多因一果情况下的原因力大小相一致。

在会计师事务所侵权责任中，导致利害关系人损失的原因，除了不实验资报告之外，被审计单位的违约、欺诈也是重要的原因，这种现象，即因果关系中的多因一果。被审计单位的原因是直接原因，会计师事务所验资不实是间接原因。在会计师事务所过失的情况下，其对损害结果的原因力不及被审计单位的违约或欺诈行为的原因力，希格玛会计师事务所承担的责任应与该原因力相一致。

（四）坚持责任顺位限制和责任范围限制。

1、责任顺位限制。责任顺位限制，即被验资单位、被验资单位瑕疵出资股东、会计师事务所在向利害关系人承担责任时，根据造成利害关系人损害的原因力大小，首先应由被验资单位赔偿利害关系人的损失；被验资单位的瑕疵出资股东在事后未补足出资，且依法强制执行被验资单位财产后仍不足以赔偿损失的，瑕疵出资股东在瑕疵出资范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被验资单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，才由会计师事务所在不实验资金额范围内承担相应的赔偿责任。会计师事务所的补充赔偿责任，在实际承担中富有弹性，有可能是利害关系人的全部损失由其一方承担，有可能只是承担其中一部分，有可能根本不用其承担责任，这取决于被验资单位和瑕疵出资股东的实际偿还能力。

2、责任范围限制。对会计师事务所的责任范围实行双重限制，即会计师事务所的责任范围限于不实验资金额；会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实验资金额为限。不实的验资金额部分，即为利害关系人的最大信赖损失，如果注册会计师因过失出具不实报告，应当由会计师事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。会计师事务所审计失败的民事责任，最高的赔偿额不应超过该最大信赖损失。

案例报送单位：陕西省高级人民法院民二庭

编写、评析人：李晓锋                  

责任编辑：马小莉